政府综合财务报告制度改革：机制 创新 突破

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日前，国务院正式批准财政部《政府综合财务报告制度权责发生制改革方案》(以下简称《方案》)。《纲要》指出，建立权责发生制政府综合财务报告体系是建立现代财务制度的需要。这也是促进长期可持续金融发展和促进国家治理现代化的要求。同时，建议到2020年，建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制的政府综合财务报告体系，使之全面。那么，我们应该如何理解改革的目标呢？改革的切入点是什么？如何把握改革的道路？作者谈了自己的理解。

改革的目标:基于促进国家治理体系和治理能力的现代化

政府财务报告是政府财务信息的最终“产品”和“结果”，能够准确、全面地反映各级政府的整体财务状况和运行情况，在政府管理决策中发挥着至关重要的作用。目前，我国基于收付实现制的预算会计和决算报告制度主要反映政府年度预算收支的执行结果，但不是真正的“政府会计”，不能充分反映政府资产、负债和行政成本的存量信息，不利于提高政府公共服务能力和满足长期可持续金融发展的要求。因此，无论是解决和防范地方政府债务风险，还是构建现代先进的财税制度，都存在对政府财务报告的需求。党的十八届三中全会的决定还指出，财税体制改革的目标是“建立现代财政制度”。也就是说，未来财税体制改革是提高国家治理现代化水平的重要内容。因此，权责发生制政府财务报告制度作为财税体制改革的一项基础性工作，需要从顶层设计入手，全力支持财税体制改革。其总体目标是建立统一、科学、规范的政府会计准则体系，建立和完善政府综合财务报告的编制方法，适度分离政府财务会计与预算会计、政府财务报告与决算报告的职能，清晰反映政府财务信息和预算执行信息，为发展政府信用评级、加强资产负债管理、完善政府绩效监督与评估、防范金融风险提供支持，促进政府财务管理水平的提高和财政经济的可持续发展。

改革的切入点:建立和完善政府会计和财务报告制度

(一)突出“二元结构”的特征。首先，《纲要》体现了“双重目标、双重功能”的要求。中国的会计环境决定了不同会计基础的政府预算会计和财务会计将长期共存。目前，世界上大多数国家都采用了这种模式，其优点是保留了传统预算会计的优点，引入了权责发生制财务会计的优点，从而实现了二者的统一。预算会计主要向立法机关和政府提供预算收支信息，而政府财务会计主要提供政府财务信息。因此，总的来说，政府会计促进了财务会计和预算会计的适当分离和相互联系。其次，该计划体现了“双重结构”的会计要素。按照“双重会计目标”，政府会计应建立“双重结构”的会计要素，即分别建立预算会计要素和财务会计要素。预算会计科目应准确、完整地反映政府预算收入、预算支出、预算结余等预算执行信息，财务会计科目应全面、准确地反映政府资产、负债、净资产、收入和支出等财务信息。第三，《计划》体现了“二元结构”会计基础的要求。预算会计是按照传统的收付实现制来处理的，它能更好地反映预算收支的执行情况，反映财政资金使用的“合规性”；然而，政府财务会计是根据权责发生制的确认规则构建的，能够更好地反映政府的财务状况，反映政府财务会计的“绩效”管理目标。最后，“方案”体现了“双重结构”的报告制度。一方面，进一步注重反映预算收支执行情况的决算报告制度；另一方面，要逐步建立和发展权责发生制财务报告体系，建立资产负债表、损益表等多层次的报告体系，实现与决算的有机衔接。

(二)形成“3+2”管理模式。《规划》所体现的“3+2”管理模式突出了中国特色，具有可操作性。其中，“三化”是指以会计准则为导向、制度加准则的三位一体管理模式；“二”是指建立和完善政府财务报告审计披露制度和政府财务报告分析应用制度。“3+2”管理模式既是机制创新，也是制度突破。首先，会计准则和制度加准则的管理模式能够有效发挥政府会计的作用，符合我国国情。从国外经验看，会计准则规范财务会计，以财务报告为导向。一般来说，它包括基本标准和具体标准。基本准则发挥了“概念框架”的作用，为处理政府会计实务问题提供了原则；具体标准规定了从业务层面对会计要素变化的确认、计量、记录和报告。会计制度侧重于会计科目的设置、使用说明、会计报表的格式和编制，从设置政府会计科目的角度具体实现了预算会计和财务会计的双重功能。可见，规范与制度的结合不仅体现了改革的顶层设计，而且具有很强的可操作性；它不仅符合国际惯例，而且具有中国特色和创新性。

其次，《纲要》要求建立和完善政府财务报告审计披露制度和政府财务报告分析应用系统。政府综合财务报告和部门财务报告编制后，必须按规定进行审计，然后报本级人民代表大会常务委员会备案，并按规定向社会公布。同时，根据政府财务报告所反映的信息，系统分析政府的财务状况、经营成本和长期可持续的金融发展水平，以促进政府预算、资产、负债和绩效的管理，特别是为地方政府发行债券提供可靠的信用评级依据，从而促进地方债务市场持续健康发展。

(三)构建“会计+部门”为主的报告模式。从理论上讲，会计制度是财务报告的基础，财务报告是会计制度的产物。一般来说，权责发生制会计系统是生成权责发生制财务报告所必需的。然而，由于政府和私营部门的不同目标和差异，权责发生制会计在政府会计领域的运用有一定的局限性。因此，许多国家采用最节省成本和最简单的方式，即通常以收付实现制会计为主体，利用权责发生制在年末调整决算数据，生成权责发生制财务报告，以满足信息使用者的决策需求。

自2010年起，我国开始试行政府财务报告的编制，即在继续采用收付实现制进行日常核算的基础上，反映一级政府整体财务状况的财务报告暂按权责发生制原则和相关报告准则编制。从近年来的实施效果来看，政府财务报告的试编取得了积极的效果，为发现政府的“财力”、加强地方政府债务管理和发展政府信用评级提供了信息支持。当然，这只是通过“统计”手段获得的权责发生制信息，与真正的权责发生制会计相去甚远。《计划》为此制定了一个长期计划，即在会计中引入权责发生制，完善政府财务会计职能，并通过基于权责发生制的会计信息编制政府财务报告。这将有助于发挥管理和决策的长期功能，逐步实现会计和财务报告基础的统一。具体而言，该计划阐明政府财务报告包括政府部门财务报告和政府综合财务报告。其中，部门级财务报告是整个系统的“基础”和“支撑”。各部门、各单位应在政府会计准则体系和政府财务报告体系框架内，按时编制以资产负债表、损益表为主要内容的财务报告。各部门应汇总下属单位的财务报表，并编制财务报告。在各级政府层面，财政部门要对各部门的财务报表以及纳入合并范围的其他科目进行合并，并以资产负债表、损益表等财务报表为主要内容，编制本级政府综合财务报告。

改革之路:制度的突破与整合

(a)主题确定是“关键”。建立权责发生制政府综合财务报告体系的关键是明确财务报告的主体。我国广义上的政府有多种类型，包括行政机构和政府所有或控制的实体，如国有公共企业或金融机构。目前，对于公共机构、国有企业和国有金融机构是否应纳入报告主体，还没有明确的标准和范围。此外，我国社会保险基金是否属于财务报告的主体范围，还需要在下一个财务报告编制指南和指引中予以明确。

(二)制度是“必然的”。近年来，财政部新修订了《行政单位会计制度》、《事业单位会计制度》和部分行业相关事业单位会计制度，并推进了政府财务报告的试行编制，在一定程度上加快了建立和完善财务报告制度的步伐。但是，多套预算会计制度并存，行政、业务和财务会计的“三皮”格局没有被打破。会计信息的分散制约着财务管理科学化、规范化的进一步提高。为此，本计划没有重新建立一套政府会计制度。在充分考虑现行政府预算会计制度的基础上，通过整合和规范不同预算会计制度的会计内容和方法，建立了政府会计准则体系，并引入政府财务会计制度，实现预算会计和财务会计的双重功能。

(3)合并基础数据是“基础”。会计数据的真实性是财务报告的核心。政府财务报告的形成和质量取决于会计系统提供的信息内容，即资产和负债数据的准确性。因此，在推进改革的过程中，巩固资产质量、加强债务管理是行政事业单位必须抓好的基础工作。各部门、各单位要按照统一要求，有计划、有步骤地对固定资产、无形资产和储备物资、公共基础设施、企业国有资产、政府管理的应收税款等资产进行清查核实，明确产权归属，并按规定进行价值评估；对各部门的负债进行分类审核。清查核实后的资产和负债应当按照规定进行核算和反映。财政部门应当对代表政府持有的有关国际组织和企业的投资者权益、代表政府发行的政府债券和地方政府债券、从国际金融组织和外国政府借入的贷款、其他政府直接债务和或有债务进行核查。

(作者:中国民生投资有限公司财政部财政科学研究所)