适时主辅分离 充分享受税收优惠

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依法享受税收优惠政策是企业的最佳税收筹划。在这种情况下，甲公司为了拓展R&D在非烟草领域的业务和盘活资产，出于合理的商业目的，对辅助项目进行了划分。

案例:甲公司是从事卷烟生产的营利性企业，是增值税一般纳税人。适用的增值税税率为17%，企业所得税税率为25%。2017年，为了提高企业的R&D水平，盘活资产，对现有业务进行了梳理，提出了两种思路，并进行了对比分析。

想法1:从R&D业务开始

近年来，A公司的R&D水平不断提高，R&D领域已经扩展到食品、包装设计等领域，并取得了一定的成绩，具有良好的市场需求。根据财政预算，2017年的研发费用为5000万元，其中2000万元将用于非烟草领域。

选项1:维持现状。根据《财政部、国家税务总局、科技部关于完善研发费用税前扣除政策的通知》(财税[2015]119号)第四条，烟草制造业是不适用税前扣除政策的行业。

因此，甲公司作为烟草制造行业，不实行税前扣除政策，在非烟草领域投入2000万元进行研发，对净利润的影响减少1500万元(2000-2000×25%)。

方案二:分离一些R&D企业。公司甲将分离其非烟草业务，并成立一个新的公司甲..根据《企业所得税法》第三十条，企业在计算应纳税所得额时，可以扣除下列费用: (一)开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用；《企业所得税法实施条例》第九十五条规定，《企业所得税法》第三十条第(一)项所称研究开发费用的附加扣除，是指企业为开发新技术、新产品和新工艺而发生的研究开发费用。未形成无形资产，计入当期损益的，按研发费用的50%扣除；形成无形资产的，应当按照无形资产成本的150%摊销。甲公司每年的研发费用投资可享受税前扣除政策。按2017年2000万元计算，可扣除1000万元(2000×50%)，对净利润的影响减少1250万元[2000-(2000+1000)×25%]。

优点:与方案一相比，方案二由于业务分离，每年可享受R&D费用税前扣除政策。仅2017年一年，净利润就减少了250万元(1500-1250元)，多年积累的效益相当可观。

缺点:方案二需要成立一个新公司，涉及人、财、物分离，操作复杂。

想法二:从物流和仓储开始

A公司在烟草产区有一个占地10000平方米的M仓库。在过去的两年里，由于烟草需求的减少，当地的烟民已经转而种植其他经济作物，M仓库不再储存烟叶，而是将其出租。M仓库资产原值为960万元(含土地使用权)。根据财务预算，M仓库被视为利润中心。2017年，甲公司仓储收入为100万元，拥有员工50人，当年利润可达40万元(假设无纳税调整因素)。

选项1:维持现状。m仓库2017年实现利润40万元，应缴纳企业所得税10万元(40×25%)，税后净利润30万元(40-10)。

方案二:分开物流业务。公司a分离了m仓库业务，成立了一个新的公司B..根据《财政部、国家税务总局关于扩大小微企业所得税优惠政策范围的通知》(财税[2017]43号)第一条规定，从2017年1月1日至2019年12月31日，小微企业年应纳税所得额由30万元增加至50万元。前款所称小型微利企业，是指从事不受国家限制或者禁止的行业，并符合下列条件的企业: (一)年应纳税所得额不超过50万元、从业人员不超过100人、总资产不超过3000万元的工业企业；(二)其他企业，年应纳税所得额不超过50万元，从业人数不超过80人，总资产不超过1000万元。

b公司符合小型微利企业所得税优惠政策的条件。根据《国家税务总局关于实施和扩大小型微利企业所得税优惠政策范围的公告》(国家税务总局公告2017年第23号)第四条第五款的规定，预计今年新设立的企业符合本年度小型微利企业条件，且提前还款时累计实际利润或应纳税所得额不超过50万元的，可享受减半税收优惠政策。2017年，企业b应缴纳企业所得税4万元(40×50%×20%)，税后净利润36万元(40-4)。

优势:与方案1相比，方案2中的B公司可享受小型微利企业所得税优惠政策，2017年税后净利润将增加6万元(36-30)。虽然数额不大，但主要是有利于企业分离辅助业务，轻装上阵。

缺点:方案二操作复杂，新公司的成立涉及到人、财、物的分离，获得的减税利益可能无法弥补分离带来的人工成本的增加。

单独规划的法律基础

在上述业务中，与分离业务相关的所有实物资产，以及与之相关的债权、债务和劳动力将转移至新成立的公司，被分离的新公司将成为公司的全资子公司..

1.企业所得税。根据《财政部、国家税务总局关于企业改制业务中企业所得税处理若干问题的通知》(财税[2009]59号)第五条，企业改制同时符合下列条件的，适用特殊税收处理规定: (一)具有合理的商业目的，其主要目的不是减税、免税或延期纳税。(二)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。(三)企业重组后连续12个月内，重组资产原有的实质性经营活动不发生变化。(四)重组交易对价涉及的股权支付金额比例符合本通知的规定。(五)在企业重组中取得股权报酬的原主要股东在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权。

根据财税[2009]59号文件第六条，企业分立时，分立企业的全体股东按原持股比例取得分立企业的股权，分立企业和分立企业均不改变原实质性经营活动，分立企业股东在该企业发生时取得的股权支付金额不低于交易支付总额的85%。 可按以下规定办理:被分离企业接受被分离企业资产和负债的计税基础，由被分离企业原计税基础确定。 此外，该文件第六条第六项规定，如果重组交易各方未按本条第(一)至(五)项的规定确认交易中股权支付相关资产的转让收入或损失，非股权支付仍应确认当期交易期间相应的资产转让收入或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让收入或损失=(转让资产公允价值-转让资产计税基础)×(非股权支付金额÷转让资产公允价值)。

综上所述，甲方新设立的全资子公司依法分立，符合特殊税务处理条件，以100%股份支付，无非股权支付金额，因此相关资产的转让收入或损失暂不确认。

2.增值税。根据《财政部、国家税务总局关于全面推进营业税改征增值税试点的通知》(财税[2016]36号)附件2第一条第(二)项，“无增值税项目”规定，在资产重组过程中，全部或部分实物资产将通过合并、分立、出售、置换等方式与之关联。同时，根据《国家税务总局关于纳税人与增值税有关的资产重组的公告》(2011年国家税务总局公告第13号)，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或部分实物资产及其相关债权、债务和劳务转让给其他单位和个人，不属于增值税范围。

因此，甲公司依法分立成立新公司，符合不征收增值税的条件。

3.土地增值税。根据《财政部、国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知》(财税字[2015]5号)第三条规定，企业按照法律规定或合同约定分为两个或两个以上与原企业投资主体相同的企业，原企业将国有土地和房屋所有权转让、变更给分立企业的，暂不征收土地增值税。因此，甲公司在依法分立和设立新公司的过程中，不征收土地增值税。

4.契税。根据《财政部、国家税务总局关于企事业单位改制重组契税政策的通知》(财税字[2012]4号)第四条规定，根据法律和合同规定，公司分为两个或两个以上与原公司投资主体相同的公司，衍生方和新设方免征契税。

因此，甲公司依法分立成立新公司，免除契税。

案例摘要

1.甲公司依法分离其辅助业务时，还可以考虑其设立是否符合《财政部、国家税务总局、科技部关于提高中小科技企业研发费用税前扣除比例的通知》(财税字[2017]34号)；B公司的设立是否符合《财政部、国家税务总局关于继续实施物流企业商品仓储设施城市土地使用税优惠政策的通知》(财税字[2017]33号)的有关规定。

2.企业在进行税收筹划时，不仅要综合计算和分析不同税种的影响，还要考虑业务层面的可操作性，并尽量进行统筹考虑和综合比较。

(作者:江西中国烟草工业有限公司)