规范金融工具的会计处理 对商业银行的影响

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为了适应当前经济发展的需要，规范金融工具的会计处理，2017年4月，财政部全面修订了2006年发布的《企业会计准则第22号——金融工具的确认和计量》(简称cas22)。修订后的准则22类似于国际会计准则委员会2014年7月发布的《国际财务报告准则第9号——金融工具》，旨在减少金融资产的分类，加强金融工具减值的会计处理。由于我国商业银行持有的资产大部分是金融资产，修订后的cas22无疑将对商业银行的财务状况和经营成果产生重大影响。

分类方法的简化不仅解决了现行准则中分类复杂的问题，而且提高了不同主体财务报表信息的可比性。更重要的是，与修订前主要以管理意图为分类依据的做法相比，修订后的准则明确了分类依据，即基于企业管理资产的业务模式和金融资产的合同现金流特征，明确了分类逻辑，减少了人为主观判断，增强了客观指导，有效防止了企业利用金融资产分类进行盈余管理。

根据我国上市商业银行公开披露的财务数据，商业银行的金融资产主要包括交易性金融资产、衍生金融资产、买入返售金融资产、贷款和垫款、可供出售金融资产、持有至到期投资和应收基金。一方面，金融资产分类的变化将影响商业银行现有的资产结构。持有至到期投资和可供出售金融资产等原始金融资产将不复存在。商业银行需要重新设置会计科目和会计报表，并根据修订后的分类对财务报告系统进行升级；另一方面，金融资产分类的变化将影响商业银行金融资产的计量，以公允价值计量的商业银行金融资产将相对增加，而公允价值估值相对复杂，这对商业银行实施修订后的准则和金融监管提出了更高的技术要求。然而，采用修订后的准则不会改变商业银行大部分金融资产的计量属性。例如，交易性金融资产仍按公允价值计量，大多数贷款仍按摊余成本计量。因此，商业银行对金融资产分类的转换成本相对较低，盈亏状况及相关财务指标相对稳定。

在减值方面，修订后的cas22不再采用“已发生损失模式”，而是采用“预期损失模式”。不仅要为有信用减值的金融资产，还要为无信用减值的金融资产计提减值准备。这种方法将导致商业银行计提减值准备的金融资产范围扩大，并提前计提减值准备的确认时间。与现行准则相比，它能更准确地反映金融工具的真实价值，符合未来会计计量的趋势和要求，在一定程度上抑制了“悬崖效应”的发生。同时，由于减值准备的增加，商业银行的部分业绩指标将受到影响，迫使商业银行降低风险偏好，调整资产结构，加强风险预警和防控管理。但是“预期损失模型”的操作比较复杂，因此很难判断信贷风险是否“显著增加”，也很难计算金融资产在整个生命周期内的预期损失。由于预期损失模型是基于信用风险管理的金融资产减值模型，银行的信用风险管理和估值水平直接影响预期损失模型的有效性。建议商业银行根据贷款的类型和特点，结合自身的风险管理实践，采用定性和定量相结合的标准，结合信用评级和违约风险概率，加强自身的信用风险管理，提高自身的估值水平。

根据财政部的要求，h股上市银行和“a+h”上市银行将从明年1月1日起执行修订后的标准，其他a股上市银行从2019年1月1日起执行，其他非上市银行从2021年起执行。目前，标准实施的时间越来越短，向修订后的cas22过渡是一个系统工程。无论是金融工具的分类还是金融资产减值模型的建立，对商业银行来说都是一个巨大的挑战，需要投入大量的人力、资源和时间来加强内部各部门之间的协调与合作。商业银行应尽快进行现状分析、方案设计、系统重构和主题重构，尽快开展政策研究、人员培训和现有数据库的改进，为新旧标准的过渡预留足够的时间。